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房地產企業土地價款銷項抵減的部分,是收入加回?還是沖減成本

來源:中國稅務報 作者:羅明 人氣: 時間:2022-06-30
摘要:土地增值稅清算中可以扣除的土地成本,為取得土地使用權實際支付的金額,該金額體現為財政非稅收入票據上記載的金額。因此,筆者認為,土地成本應據實全額扣除,即第一種觀點正確。

“土地價款”抵減銷售額如何財稅處理

  對于房地產企業來說,土地成本是其成本的重要組成部分,以深圳為例,深圳開發企業的直接成本在總成本中,土地成本所占比例最高,達到了41.20%。實行營改增之后,房地產企業一般計稅采取進項抵扣方式,而對房地產企業一級市場取得的土地不能取得增值稅抵扣憑據,怎么辦?采取抵減增值稅銷售額的方式,也就相當于9%進項抵扣,但與一般增值稅抵扣又有所區別:增值稅抵扣是在取得抵扣憑據的當期一次性抵扣,而土地價款是分期抵減銷售額。土地價款抵減銷售額財稅處理如下:

  一、土地抵減銷售額的適用范圍。國家以土地所有者的身份將土地使用權在一定年限內出讓給房地產企業,房地產企業必須一次性或分次支付一定數額的貨幣資金即土地出讓金。國土資源部門收到的土地出讓金只能開具省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據。土地作為房地產企業一項重大成本費用,支付的土地出讓金無法取得增值稅專用發票進行進項稅額抵扣。營改增之后,為了減輕房地產企業的增值稅稅負,允許房地產企業在一般計稅方式下計算增值稅銷售額時,采取差額扣除土地價款。即土地抵減銷售額的適用范圍僅限于從事房地產開發的企業,并且僅適用一般計稅方法。比如工業企業將營改增之后新建廠房銷售,雖然也是適用一般計稅方法,但不能抵減土地價款。

  二、土地價款抵減的具體內容。財稅〔2016〕36號附件2營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第(三)項第10點規定:房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第四條規定:支付的土地價款,是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。《財政部 國家稅務總局關于明確金融房地產開發教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)第七條規定:《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》(財稅〔2016〕36號)第一條第(三)項第10點中“向政府部門支付的土地價款”,包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時,應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

  三、土地價款抵減時間。土地價款并不是一次性差額扣除的,而是在增值稅納稅義務發生后,在增值稅申報期隨著銷售比例逐期抵減。根據國家稅務總局公告[2016]18號等規定,房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下:銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+9%),當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算:當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款。當期銷售房地產項目建筑面積,是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。房地產項目可供銷售建筑面積,是指房地產項目可以出售的總建筑面積,不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

  四、土地價款抵減銷售額的土地增值稅處理。《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)第一條規定,營改增后,納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人,其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。上述政策規定:“轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額”,而增值稅銷項稅額=(含增值稅收入-土地成本)÷(1+9%)×9%。土地增值稅應稅收入=含增值稅收入-增值稅銷項稅額=含增值稅收入-(含增值稅收入-土地成本)÷(1+9%)×9%=(含增值稅收入+土地成本×9%)÷(1+9%)

  舉例:甲房地產開發企業為增值稅一般納稅人,開發的A項目是按一般計稅方法計稅,土地增值稅清算時,取得項目銷售收入(含增值稅)88.8億元。假設增值稅允許扣除的土地價款和拆遷補償費用為27.75億元,房地產開發成本15億元,甲企業不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明,房地產開發費用按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除,不考慮其他情況,則:

  (1)土地增值稅清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+9%)×9%=88.8-5.04=83.76(億元)。

  (2)計入取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本(開發土地和新建房及配套設施的成本)中土地價款和拆遷補償費用為27.75億,則:其他扣除項目=(取得土地使用權所支付的金額+開發成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(億元)。

  (3)房地產開發費用=(27.75+15)×10%=4.275(億元)。

  納稅人選用增值稅簡易計稅方法計稅的,土地增值稅預征、清算收入均按“含稅銷售收入/(1+5%)”確認。

  五、土地價款抵減銷售額的稅會處理。根據財會[2016]22號規定,企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的,發生成本費用時,按應付或實際支付的金額,借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時,按照允許抵扣的稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費——簡易計稅”科目(小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目),貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。因此,土地價款抵減銷售額應沖減“主營業務成本”。也就是說,銷售房產項目的主營業務成本是不含土地出讓價款所抵減的銷項稅額的,計算企業所得稅時允許扣除的主營業務成本,應以剔除土地出讓價款所抵減的銷項稅額后的金額確認。

  舉例:A房地產公司2021年12月的銷售額是54500萬元,購買土地的總價款是2180萬元,該公司是一般納稅人,可供銷售的建筑面積是100萬平方米,當期銷售房地產項目建筑面積是50萬平方米。賬務處理如下:

  當期允許扣除的土地價款=50÷100×2180=1090萬元

  借:銀行存款 5450

  貸:主營業務收入 5000

  應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 450

  土地價款允許抵減的銷項稅額=1090÷(1+9%)=100萬元

  借:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額抵減) 100

  貸:主營業務成本 100

  來源:中匯武漢稅務師事務所十堰所     作者:紀宏奎   2022.06.30
 


房地產企業土地價款銷項抵減的部分,是收入加回?還是沖減成本

  案例

  甲房地產企業的A項目,開發產品全部為非普通住宅。在增值稅上,采用一般計稅方法。已知項目銷售額共1億元(含稅),土地價款3200萬元,建筑安裝等其他開發成本合計2752.29萬元(不含稅)。假設不考慮其他成本和可扣除的相關稅費,開發費用按10%比例扣除,加計扣除額20%。已知該項目適用9%的增值稅稅率,且在增值稅中使用土地價款抵減了銷項稅額。

  觀點

  甲房地產企業在處理土地價款抵減的銷項稅額時,出現兩種不同觀點:一種觀點認為,該項目土地成本可以據實全額扣除,即可扣除的土地成本為3200萬元;另一種觀點認為需要將已在銷項稅額中抵減的部分,從土地成本中扣減,即可扣除的土地成本為:3200-3200÷(1+9%)×9%=2935.78(萬元)。

  從扣除項目角度分析

  從土地增值稅扣除項目角度看,《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第六條明確,取得土地使用權所支付的金額,為計算增值額可扣除的項目。換句話說,判定土地成本可否據實全額扣除的關鍵,在于判定土地成本是否屬于取得土地使用權所支付的金額。

  根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第一款規定:“取得土地使用權所支付的金額,是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。”《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》(稅總函〔2016〕309號)也明確,清算表格第6欄“取得土地使用權所支付的金額”欄次,按納稅人為取得該房地產開發項目所需要的土地使用權,而實際支付(補交)的土地出讓金(地價款)及按國家統一規定交納的有關費用的數額填寫。

  也就是說,土地增值稅清算中可以扣除的土地成本,為取得土地使用權實際支付的金額,該金額體現為財政非稅收入票據上記載的金額。因此,筆者認為,土地成本應據實全額扣除,即第一種觀點正確。

  從應稅收入角度分析

  從土地增值稅應稅收入角度來看,《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規定,納稅人轉讓房地產所取得的收入,包括貨幣收入、實物收入和其他收入。《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)進一步明確,營改增后,適用增值稅一般計稅方法的納稅人,其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入,不含增值稅銷項稅額。《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)第四條也規定,房地產開發企業中的一般納稅人,銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

  從上述規定可以看出,房地產開發企業一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,其土地增值稅應稅收入=全部價款和價外費用-(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+9%)×9%=全部價款和價外費用÷(1+9%)+當期允許扣除的土地價款÷(1+9%)×9%。綜上所述,筆者認為,土地價款抵減的銷項稅額,應以增加土地增值稅應稅收入的形式體現,而非從土地成本中扣減。換句話說,土地成本在土地增值稅計算中不受抵減銷項稅額的影響,不做扣減處理。

  需要提醒的是,針對這一問題,實踐中可能存在不同的觀點,相關企業應提前與主管稅務機關就具體處理事項進行溝通。同時,納稅人也應注意留存土地價款財政票據、抵減銷項稅額計算的相應申報表等資料,并妥善進行相關稅務處理。

  來源:中國稅務報  作者:羅明   2021.05.25

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